摘要：随着知识经济时代的到来，人作为知识的发现、使用和创造者，对于企业的作用日益彰显。人力资源会计对企业加强人力资源管理有着十分重要的意义。然而人力资源会计在研究中遇到了不少难题。本文集中对成本法与决策低相关性难题、人力资源与物力资源贡献分割难题和人力资源投资资本化与分摊难题进行剖析，试图寻求人力资源会计发展的新思路。

关键词：人力资源会计  决策相关性  量变性人力资源  质变性人力资源  资本化

作者：邬烈岚  邢润峯

中图分类号：F230   文献标识码：A

A Theoretical Analysis on Several Problems in Human Resource Accounting

WU Lie-lan, XING Run-feng

(School of economics and management , Tongji University, Shanghai, 200092；CDHK, Tongji University, Shanghai, 200092)

Abstract: The knowledge economy is coming, human as the founder, the user and the creator of knowledge is more and more important to corporate .How to manage human resources is a big problem facing managers. And human resource accounting is emerging. But there are several problems in this field block the development of HR accounting and the use of it. So we analysis three problems of them and try to exploit new way to develop human resource accounting.

key words: human resource accounting; decision-making relativity; quantitative-changing human resource; qualitative-changing human resource; capitalize

随着知识经济时代的到来，知识技术在经济发展中的作用日益突出。作为知识技术的发现、创造与运用者，人这一生产要素受到了前所未有的重视，人力资源会计成为研究热点。但一直以来．由于社会经济环境状况以及人力资源本身的特殊性，人力资源会计在研究上遇到了不少难题，阻碍了其在实践中的应用。本文就人力资源会计研究中的三个难题，进行初步剖析，试图寻求人力资源会计发展的新思路。

难题一：成本法与决策低相关性难题

成本法主要侧重于衡量企业在人力资源上的投入，是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”(弗兰霍尔茨，1986)。这样，人力资源成本就包括两部分：一是取得和开发人力资源有关的人事职能的成本，即人事管理成本。二是人力资源本身的成本，即作为企业人力资产的人的成本。

然而，人力资源与实物资源相比，有截然不同的特征。对一个人的培养教育投入和管理投入．并不能反映其劳动能力的真实状况。相同的培养教育投入产生的是具备不同劳动能力的个体，投入大能力小或相反的现象比比皆是；所以，企业人力资源投资的投入量与人力资源的实际增大量相关性很低。其次，人力资源具有再生性和超额收益性。实物资源在使用中，其实体被消耗掉，其价值转移到新产品上，因而可按实体的物理折损程度对其价值进行摊销。而人力资源在使用中，不仅没有因消耗而减少，反而往往会不断增大．且还能创造出超额收益。另外，人力资源价值还会随科技进步而逐步或突然降低。所以，成本法是无法真实衡量人力资源对企业的价值的。

显然，传统会计历史成本原则严重束缚了人力资源会计信息的决策相关性。而作为管理会计分支的人力资源会计是不应该为历史成本原则所牵绊的。与财务会计不同，管理会计是对内报告会计，主要是为企业的经营管理者决策提供参考的，不需要承担法律责任。而企业所有者，债权人和负责经济宏观调控的政府虽然也关心企业人力资源信息，但这些信息只能“有限而模糊地”（刘润明，2004）被利用。而且，如果人力资源会计的服务对象硬要包括企业所有者、债权人和政府，那么该信息对企业经营者的有效性将会大大降低。这是因为根据委托－代理理论，企业所有权与经营权的分离，使企业所有者与经营者在部分利益上存在冲突。当然，经营者与债权人与政府之间也存在一定程度的利益不一致。如果人力资源会计信息要向经营者以外的利益相关者提供，企业经营者就存在粉饰报表的动机。而人力资源由于其高度的不确定性（即个人能力在不同时期是不相同的；不同条件下，所能发挥出来的能力也不相同；而人力资源所创造的收益也是不确定的）为企业经营者粉饰报表提供了很大的空间。换言之，人力资源会计的监督职能会严重损害其反映职能。而没有反映职能，其监督职能也无从谈起。

所有，人力资源会计的服务对象是而且只能是企业经营者。这就明确了人力资源会计作为对内报告会计的定位。国际会计准则委员会制定的《财务会计准则37——人力资源会计》指出，人力资源会计只限于管理会计领域，不做出正式的会计处理。可见人力资源会计只能是内部会计。既然如此，人力资源会计就可以不受历史成本原则的局限，因为历史成本是财务会计的原则而非管理会计之原则。

难题二：人力资源与物质资源贡献分割难题

与成本法主要以历史成本原则为基础衡量人力资源投入不同，人力资源会计价值法侧重于衡量人力资源为企业带来的产出。人力资源会计价值法就是将企业员工的能力，即企业所拥有或控制的人力资源作为一种有价值的企业资源，通过对员工运用其所拥有的能力，在未来特定时期内为企业创造出的价值的计量和报告，从而确定企业员工人力资源价值的一种程序和方法，其代表性方法的公式如下：

其中：

-人力资源价值

-第 年企业人力资源为企业贡献的价值

-第 年企业的增加值

-第 年企业的利息支出

-人力资源贡献率

＝第 年总产值-（该年物质生产部门消耗价值＋该年支付非物质生产部门费用）

对于人力资源贡献率 的估算过程，实际上就是对企业在一定时期内价值增值的人力资源贡献与物力资源贡献分割的过程。 的估算目前学术界流行两种方法:第一种方法是将投入分为人力投入与物力投入两大类，并且假定这两种投入在价值创造过程中所发挥的作用与它们在企业的总投入（由这两类投入构成）中所占的比率是一致的，据此确定人力资源投资在企业未来实现的收益中所占的份额。例如，企业在某一时期的人力资源投资与物力资源投资在两者所构成的企业总投资中所占的比重分别为40％与60％，那这一时期的 就是40％。

第二种确定 方法是借由柯布－道格拉斯生产函数关系式引出的。我们知道柯布－道格拉斯生产函数关系式为

其中：

-企业的产出

-企业人力资源投入

-企业物力资源投入

-技术水平参数

-人力资源投入的效益参数 

-物力资源投入的效益参数

这种方法假设企业短期内投入产出规模相对稳定，将企业近几年相对稳定的投入产出视为变化趋近的常量，对该函数关系的两边取对数，得

其中对于技术参数 ,由于假定企业规模保持相对稳定，所以 。于是，上式变为 ,再取历年数据代入，求得 值，再将 值代入贡献率得

＝

这两种方法都在如何分割人力资源与物力资源贡献方面，进行了一定的探索，有其积极的一面，但同时也存在不足。第一种方法是建立在人力资源与物力资源的投资报酬率一致的假设之上的。而事实上，人力资源投资的回报率不仅与物力资源投资的回报率没有多大关系，而且其本身存在高度的不确定性，与其投入相关性也很低。所以，第一种方法的假设是不合适的，从而也决定这种方法存在致命的弱点。

第二种方法从柯布－道格拉斯生产函数关系式出发，进行了逻辑严密的推导，得出了人力资源贡献率 的计算公式。然而，柯布－道格拉斯生产函数关系式是在工业经济的大背景下产生的，那时人力资源对企业的贡献还未象知识经济时代这么明显，对其研究也尚未深入，从 这个公式看，这一生产函数关系式表明人力资源投入 与产出 之间存在很强的相关关系，而事实上，企业人力资源投资的投入量与人力资源的实际增大量相关性很低，投入大能力小或相反的现象比比皆是，从而人力资源投入量与作为能力应用的结果——企业产出 之间的相关性也是很低的。所有，以工业经济时代背景下的柯布－道格拉斯生产函数关系式为起点，推导出的计算人力资源贡献率的方法，对知识经济时代的人力资源与物力资源贡献分割的意义不大。

我们知道，企业作为一个人力资本与物力资本缔结的合约，其未来的收益需要人力资源与物力资源的共同合作才能实现。因此，在企业的收益中，多大比例是由人力资源贡献的是很难测算的。如果硬要估计人力资源贡献率，其主观成分大于客观成分，缺乏科学性。

对这一问题的解决，笔者认为应当从以下思路进行考虑。从定位上，人力资源会计属于管理会计的范畴，其目的是为经营管理者加强人力资源管理服务。与其人为地分割人力资源贡献与物力资源的贡献，不如从企业业绩增量上考虑问题。因为作为信息系统，人力资源最主要的任务不是将现有的信息进行重新分割，归类，而是挖掘与人力资源相关的新信息。

我们把人力资源分为两种：一种是量变性的人力资源，他们属于通用性人力资源，一般可以比较容易地从人力资源市场上找到替代品，如一般的工人和技术人员；另一种是质变性人才，他们一般属于专用型人才，一般很难在人力资源市场上找到替代品，而且即使找到也要花费巨大的成本，如企业管理人才。量变性人才数量与企业的业绩呈线性相关关系，而质变性人才往往推动企业业绩发生质变，实现企业的跨级发展。

所以，对人力资源管理来说，重点是管理好后一类人力资源。当第一类人力资源流动正常的时候，我们可以不作处理，当流动异常时，也可以方便地从市场上获得参考的重置成本，以此测算人力资源净流出量或净流入量。对第二类人力资源，从市场上是很难获得参考价格的，所以，加强对他们管理，只能通过企业内部时间性纵向比较的方式来确定其价值，以此确定当前人力资源的价值增量（或负增量）。当存在人员更替时，可以与同一职位的前几任人员的业绩相比，得出其相对价值。值得一提的是，该业绩是包括其职责范围内的总体业绩，而非个人业绩，因为这类人员通常很难将其个人业绩与部门业绩相分离，而且其确实需要对部属的工作负责。

所以，对这一难题的解决，笔者建议将人力资源价值衡量分割法转为增量法，以此衡量人力资源的价值。

难题三：人力资源投资资本化与分摊难题

有的学者认为，传统会计将人力资源投资支出费用化，必然低估当期盈利，导致决策失误，因而主张资本化。笔者认为，在企业创立之初，由于人力资源支出受益的滞后性，支出费用化会导致企业盈利的减少（这种创业初期的微利或亏损现象，不至于为人们所误解而导致决策失误），一旦企业进入正常经营，每年用于人力资源投资方面的支出相差不大，费用化还是资本化对企业的盈利计算影响不大，不会导致决策失误。所以，在持续经营的假设下，人力资源投资的资本化是不必要的。

另外，人力资源与实物资源相比，有截然不同的特征。首先，企业人力资源投资的投入量与人力资源的实际增大量相关性很低，投入大能力小或相反的现象比比皆是；其次，人力资源具有再生性和超额收益性。人力资源在使用中，不仅没有因消耗而减少，反而往往会不断增大．且还能创造出超额收益。再次．人力资源价值会随科技进步而逐步或突然降低。即人力资源价值变化与其载体人的相关性不高。所以用处理实物资产方法处理人力资源是行不通的。所以，进行人力资源投资的资本化也是不可行的。无所谓资本化又何来摊销？所以，人力资源投资的资本化和摊消不仅是不必要的，而且是不可行的。

参考文献：

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4.       李世聪.人力资源按贡献价值考评与分配的研究[J].中国人力资源开发.2005.10。

5.       刘润明.张茂燕.论人力资源会计的定位[J].经济问题.2004.8.