九华点评：会计诚信问题历来是股民关注、政府担忧、媒体聚焦的热点难点问题。从安然到世通，从银广厦到科龙，近年来频频曝光的会计诚信问题给政府决策机构敲响了警钟，也给专家学者们提出了新的思考。编者认为，完善外部法制环境、加强会计从业人员职业操守等措施是非常必要的，但同时也是被动的，现有上市公司的股权结构问题也不是朝夕间就能改变的（现在的股改已朝着正确的方向在走），作为学者，我们能不能研究从公司结构设计、相关部门权责分配制衡、财会工作流程设计以及对代理人的绩效考核与激励等各方面来消除会计信息造假的动机，化被动为主动，来规范会计行为，从而消除会计造假，达到会计诚信呢？这是值得我们深思的。

CFO、独立董事、会计师事务所，他们有着各自的职业操守和职业准则，但在科龙案件中，顾雏军的一手操控是如此的强势，原本可以根据规则保持独立的CFO、独立董事以及会计师事务所，或多或少地被顾雏军操纵或者限制。

在建立与破坏中间，中国公司治理结构问题再次被提及，“文化上的问题也不容忽视”。中国社会科学院法学所研究员刘俊海教授指出，股东、债权人、社会公众或者消费者才是真正为CFO、独立董事以及会计师事务所买单的主体，“受人之托，承人之信，纳人之财，应当以最大限度地诚信和勤勉地尽职尽责”。

CFO独立性缺失

科龙事件是否是一个独立的只是存在于中国事件？英国特许管理会计师公会特许会员、嘉华(建材)华东区财务部总经理张汉云发现，科龙事件与几年以前震惊全球的世通一案有着惊人的相似之处。”

2004年的宣判表明，世通公司前CEO和CFO因为在上世纪90年代故意地长期地操纵公司财务结果而获罪。

而一旦顾雏军被证实是挪用科龙资金收购美菱和亚星，其涉嫌挪用的资金将超过5亿元，CFO与CEO之间协调并最终完成了资金的挪用。

 “CFO一般处于公司高管行列，CFO不仅是公司财务战略的主导者，更是公司战略管理的重要参与者。”隆安(上海)律师事务所主任费国平律师说，因此CFO，尤其是上市公司的CFO，在提升公司整体盈利能力和管理水平、保证信息披露的真实性方面发挥着至关重要的作用。

在张汉云看来，CFO要履行的重要责任，就是将公司的经营情况和财务结算报告真实地传达给投资人或股东，让投资人或股东了解公司的实际运作情况。

世通前CEO埃伯斯不承认曾经亲自命令CFO萨利文做假并且表示，自己在世通业务利润如日中天的时候，已经从公司的日常运作业务中抽身出来，并非事无巨细皆面面俱到，尤其值得关注的是，他表示自己对会计事务方面不在行。

 “CEO与CFO之间是相关监督、相互制约的关系。”费国平说。这种关系，归根到底是由公司的治理结构决定的。

 “CFO是公司的内部高管，但CEO常常会扮演教父式和实权式的角色，后者的一元化、法定化的定位导致了CFO独立性的缺失。”刘俊海分析。

刘俊海认为，CFO并没有意识到自己应该对公司和全体股东负责，而只是想到要对提拔他的人“效忠”，正是在这种思想的主导之下，使得CFO未能尽职。

 “中国有一个比较特殊的现象，就是企业的管理权和所有权并没有实现分离，这在民营企业尤其严重。”张汉云进一步分析，有些董事长同时兼任CEO，CFO受制于CEO的情况就显得尤为突出。“CFO势必只能依附公司的管理者，其职业自由化的氛围也很难形成。”费国平说。

CFO如何保证独立性？张汉云举了一个例子，在一座有100万人口的城市里，有5万名警察，警察之所以能够起到维持秩序的作用，重要的原因在于有法律法规约束人们的行为。

 “警察的角色，和一个公司中财务人员的角色是一样的。”他说，公司必须首先规定好如何进行内部审计和控制，整个系统中，各个岗位要按照规章制度行事，这样，就不会出现CEO甚至是某个部门经理控制财务的情况。

正常情况下，CFO对董事会负责，不受企业经营者的直接制约。美国国会在安然事件后颁布了萨班斯法案，强化了董事会下的审计委员会的监督职权。一旦CFO收到CEO的不正当要求，即可向审计委员会报告。

CFO的这项权力，在一定程度上减轻股东和经营者之间的信息不对称及由此引致的经营者的“内部人”行为，使股东的利益得到较有效维护。

 “诚信对CFO来说是立身之本。”张汉云说，CFO有责任为股东和企业负责，从长远的角度来看，如果CEO提出不合理要求，CFO应该从自己的职业原则出发来采取相应的措施。

 “CFO应当不在存在虚假财务信息的财务报表上签字。CFO还应当在自己的职责范围内将公司资金受到挪用的情况向股东进行披露。由于公司的大股东违法挪用公司资金，并制造虚假信息，为了不违背法律和职业道德，CFO在职责无法继续履行下去时应当选择辞职。”费国平认为，科龙一案中，如果CFO能够做到上述几点，就不会出现今天的局面。

独董的“独立”责任

 “独立和‘懂事’是独董的两个特征。”刘俊海说，独立性是独立董事的价值所在，也是独立董事有别于内部董事与外部关联董事的关键所在。独立董事的权利与利益均以其独立性为前提。但中国的独立董事制度也与公司目前的治理结构有着千丝万缕的联系，不论是提名选聘还是薪酬制度设计上都存在一些问题，这导致了独立董事无法独立的现象出现。

一项调查印证了独董不“独”的结论，调查显示，有33.3%的独董表示在董事会表决时从未投过弃权票或反对票；有35%的独董表示从未发表过与上市公司大股东或者高管等有分歧的独立意见。也即，三分之二的独立董事没有发表过反对意见，没有了独立性。

同时，刘俊海认为，独立董事仅有独立性还不够。独立董事还应当具备至少足以与非独立董事相匹配，甚至更强的业务能力，包括担任独立董事所必需的专业知识和工作经验。这种专业知识和工作经验囊括企业管理、法律、财务、工程技术和其他专业技术。“独立董事的勇气和品德比专业知识贵100倍。”刘俊海强调。

从2001年独立董事制度被引入中国证券市场后，独立董事的六大职权就表明，他们有对公司和全体股东(不仅仅是大股东)负有忠实义务与勤勉义务。

 “违反该义务的，独立董事也要对公司，甚至公司股东承担民事赔偿责任。”费国平说。

费国平认为，科龙的三位请辞独董没有发挥独董应有的作用。如：科龙电器一直为种种“疑云”所笼罩，投资者也因此蒙受巨额损失，但科龙电器的独立董事却始终未能对此发表足以帮助广大中小股东揭晓“疑云”的独立意见，违反了忠实义务与勤勉义务，“他们应该向整个公司和全体股东承担责任，包括民事赔偿责任。”

 “独立董事毕竟不同于公司顾问或其他名誉职位。独立董事既握有参与公司重大经营决策、对其他董事和经理层进行监督的权利，也肩负沉重的法律义务。独立董事的独立性不是独立董事逃避责任的护身符。在一定程度上，独立性只会加重、而非减轻独立董事所负的义务,尤其是忠实义务。同时，独立董事也要严格履行勤勉义务。”刘俊海说。

中国的《公司法》修改在即，费国平认为，科龙案件对于从法律层面上确立独立董事制度及并规定独立董事的岗位职责、权利和义务，并设计出行之有效的制度保障有很大促进作用。“独立董事制度不是一个孤立的制度，股权结构的完善、外部监督的强化、公正的司法制度才能使独立董事制度的作用得到切实的发挥。”

会计师事务所“慎独”

会计师事务所和公司之间的关系是业务委托，但审计的意义在于，依法履行法定审计义务，维护交易安全，创造和谐的交易环境，提供真实公允的数据。“从这些方面来看，是公众和立法者赋予了会计师事务所强制的审计的商业机会。”刘俊海指出。

为了使得会计师能够作出正直与客观的判断，一些执业规则和惯例能够确保其独立性，比如，会计师在与公司有利益关系的时候应该回避；其次，注册会计师在为客户提供审计服务时，不能同时为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他影响独立性的服务。安然事件后，管理咨询收入超过会计师事务所业务收入的50%以上，应考虑审计与咨询机构分立等等。

在会计师事务所对公司财务报告进行审计的过程中，如果公司故意提供虚假的信息，可能会对审计工作造成阻碍。

 “垃圾进来垃圾出去，审计机构如果无法取得真实与公平的信息，它们最好的方法就是请求辞职。”张汉云说，“但德勤的请辞，也给了股东一个信号：一连两个会计师事务所的请辞，说明公司在某些方面存在问题。”

2000年，安达信对科龙电器的年报出具了保留意见。2001年，安达信拒绝对科龙电器的年报表示意见，这是其在国内首次拒绝对上市公司年报表示意见。2002年，科龙电器的会计师事务所更换为德勤，德勤又对科龙年报出具了保留意见。

 “会计事务所受限无法开展审计，可以根据不同的情况出具保留意见、否定意见、无法表示意见或根据事先的约定书拒绝审计来免于承担责任。”费国平说。

 “倒顾三人组”中的注册会计师朱德峰告诉本报，目前中国上市公司的公司治理结构情况决定了会计师事务所无法独立，违反了注册会计师行业设立的初衷。随着公司经营权和管理权分离，会计师事务所作为第三方机构出现，本该是独立的，但会计师事务所要审计的对象成了聘用者，这种情况下，很难保证会计师事务所在面对上市公司经营管理层的时候还能保证独立性。“如果提供虚假证明文件，会计师事务所将会承担相应的法律的责任。”费国平说，依据《证券法》的相关规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款；并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，欺诈如果得以认定，将有可能承担损害赔偿责任。

朱德峰说，会计师事务所因被质疑其所提供的数据而被投资者起诉的并非没有先例。典型的案例是，2003年毕马威因涉嫌在锦州港虚假陈述案中负有连带责任，而被中国投资者起诉。“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。”他说。

 “归根结底，使用审计报告的是债权人和中小投资者，是他们为审计机构买单。”刘俊海强调说，审计机构要先意识到这一点，而不是无条件、无原则、无限制地向委托人公司、大股东屈膝。

CFO、独立董事、会计事务所，原本依照规则，具有独立性，并对CEO实施监督、制约，但在科龙一案中却被一个无形的手颠覆了，与其视为顾雏军个人的“本事”，更确切的说法应该是公司治理结构存在问题。职业经理人的诚信问题再次浮上水面。