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作者: 邬烈岚
摘要: 会计诚信是现代会计的一项基本准则。然而一系列会计舞弊案件的发生提醒我们：诚信在会计领域尚未真正落到实处。本文从诚信的概念入手，运用新制度经济学中的契约经济学理论，委托—代理理论和产权理论，深入分析当前会计领域诚信缺失、舞弊产生的原因。并且针对这些原因，提出了恢复诚信的系统模型，探讨消除会计舞弊的对策。
关键词:会计诚信；契约理论；委托代理；产权理论
中图分类号：F230 文献标识码：A
The theory analyses of accounting credit and the probing of countermeasures
WU Lie-lan, WANG Chen
(School of economics and management tongji university, shanghai, 200092)
Abstract: Accounting credit is a basic principle of modern accounting. But financial frauds have often been disclosed recently. And they recommend us that the principle of accounting credit hasn’t been practiced very well in reality. This article analyses the problems from the concept of accounting principle, making use of contract economics theory, submit—substitute theory and property rights theory. Then we establish the system module and give some advices to solve credit crisis.
key words: accounting credit ; contract theory; submit-substitute theory; property rights theory
会计作为反映企业运营活动的信息系统，涉及到社会经济活动的诸多方面，因其能为相关经济实体提供有价值的决策信息，而在经济活动中备受重视。自从我国建立证券市场以来，会计更是进入了个人投资者的视野，受到证券市场投资者的重视。但在我国证券市场运营的过程中，会计丑闻不断，使一些投资者对会计信息的真实性失去了信心，而美国“安然”事件的发生，使投资者不得不面对比较成熟的市场经济也无法避免虚假会计信息的事实，由此人们对会计诚信产生了质疑。诚信问题特别是会计诚信缺失问题，在全球范围内也受到了前所未有的关注。于是，对会计诚信的问题加以分析，寻求培育会计诚信的有效途径，便成为我国企业面临的紧迫课题。
1. 会计诚信的涵义
“诚信”是现代民法四大原则之一，被国内外学者称之为“至上原则”，是个人与社会、个人与个人之间相互关系的基础性道德规范，也是市场经济领域中一项基础性的行为规范。诚信指诚实不欺，格守信用。一直以来，我们把真实性作为会计工作的“生命”。我国新修订的《会计法》，要求会计提供的信息必须“真实、完整”。国际会计准则委员会在其制定的《编报财务报表的框架》中，规定企业对外财务报表必须具备“可理解性、相关性、可靠性、可比性”四个基本质量特征，并把“可靠性”作为四项质量要求的核心。在现实中，可靠性集中体现在“真实反映”，那么会计诚信就表达了会计对于社会经济主体的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者们服务。
正因为此，我们对会计诚信予以了充分的关注，并向社会各界即会计信息的使用者们，在会计诚信方面作出了基本承诺。而社会各界对会计的这种承诺给予了充分信赖，所以会计信息被人们广泛地用于经济决策和日常经营管理。由此可见，会计信息之所以为社会各界广泛重视并运用，完全是由于社会各界对会计诚信予以了充分的信任和肯定。诚信成了会计的立身之本，朱镕基总理的“诚信为本”道出了会计的精髓。
2. 会计诚信缺失的原因
寻找会计诚信缺失的原因，是一件非常困难的事情。虽然，这方面的研究已有不少，如：制度问题、监管不力、会计从业人员素质等等，但这些分析都没有深入到会计诚信缺失的内在机理，因而这里笔者从形成机理出发分析会计诚信缺失的原因。
2.1 现代契约理论下的委托人缺失
会计诚信原则产生于委托代理关系较为确定的时代。当委托方现实地存在并对会计产生足够的影响时，会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。毕竟，当有确定委托人的时候，总会有一股持之以恒的力量来督促会计诚信原则。人类一旦进入了只有代理人而没有委托人的契约关系时代，原有的会计诚信机制将会遇到挑战。高度自由流动的委托方则会非常冷漠地对待会计诚信原则的履行状况，有时甚至希望会计丧失诚信原则，从而搏取个人的利益。道理很简单，委托方确定不变，他们必然关心会计的诚信，因为这事关他们的明天；委托方高度自由流动，他只关心今天自己的利益，因为明天他可能不再是委托方了，显然会计作弊往往是有利于今天的委托方。然而，现代企业的一个核心观点是，企业是一系列契约(合同)的组合，是个人之间自由交易产权的一种方式(科斯，1937)。各要素的所有者采用不同形式参与到企业这个契约联合体，从中得到经济的和非经济的利益，并按契约规定的义务为企业贡献资源。这种现代契约理论中的契约关系，促使企业的所有者和经营者分离，委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表，因而被称为没有委托人的契约关系（I.R.Macheil，美国法学家）。在这样的关系下，会计诚信就开始失去了动力和压力，会计造假行为也开始出现并愈演愈烈。最为不幸的是，没有委托人(或不存在确定的委托人)已成为现今市场经济体制下一种较为普遍的现实，会计诚信原则的缺失就成为一种必然，会计造假问题泛滥成灾就不足为奇了。
2.2 委托代理关系产生的“囚徒困境”
伴随着所有权与经营权分离的是所有者和经营者之间利益上的矛盾与冲突：经营者往往以其自身的效用最大化而非所有者集体利益的最大化为目标。这一冲突被詹森和麦克林称为“代理问题”。委托—代理关系是在现代企业契约关系的基础上产生的，效用最大化要求企业对契约中不完备的地方作出妥善处理，使得拥有控制权的人同时承担企业的风险，其最理想的状态便是企业家与资本家合二为一。但是熊掌和鱼肉不可兼得，于是出现了股份制公司的代理关系链。这一代理关系链可以概括为：股东——股东会、监事会和董事会——企业经理——企业内部员工。从中不难发现，会计作为一个独立的第三方加入到了委托代理关系之中，他的职责是站在第三方的立场，提供真实、可靠、相关的会计信息。会计在代理关系中是首先受托于企业经理的，其切身利益自然也受控于管理当局。企业管理当局作为授权者，会直接影响会计的行为选择。但问题是，会计承担对外传递真实财务信息的义务，其提供的经营信息会直接影响到企业利益相关者的经济利益。即，会计需要同时对内部的企业经理和外部的企业利益相关者负责。由此导致的后果是，会计陷入了一个在博弈论中被称作“囚徒困境”的两难境地。
图1：会计两难处境的博弈收益矩阵
如图1所示，如果会计选择真实披露，经理从自身利益最大化出发，会选择舞弊；如果会计选择选择歪曲披露，那么经理也会选择舞弊。所以无论是会计选择真实披露还是歪曲披露，经理都会选择舞弊。在经理选择舞弊的情况下，会计从自身利益最大化出发，会选择歪曲披露。所以，博弈过程在(舞弊，歪曲披露)达到纳什均衡，表明在企业经营者与所有者的利益发生矛盾时，会计人员站在经营者一边是从其自身利益出发的最优选择。
2.3 产权不明引发的责任问题
诚信本质上是一种产权关系。新制度经济学赋予产权全新的内涵，即产权是人们使用资源的一组权力。一些关于产权界定的共同点都是把产权视为人们对物的使用所引起的相互关系，强调产权是行为性权力，或者说是一个“权力束”，都把某一物品所附着的权力数量及其强度视为该物品经济价值大小的决定性因素。可见新制度经济学意义上的产权不仅包括法律意义上的权利，而且还包括构成人们行为约束的各种社会规范。
会计诚信也归属于产权范畴。会计信息是对产权主体经济活动的反映方式，其本身是具有使用价值和价值的，即会计活动的成果或产品具有商品属性。会计信息的商品化意味着会计信息也是具有“稀缺性”的经济资源。然而，我国现行的企业制度改革，始终未能彻底解决企业产权不清的问题。企业对经营管理的财产没有足够的处分权，在经济活动中就必然缺乏承担责任的能力。于是，制度制定者、监管者和社会公众间就会存在消极情绪和机会主义的行为，从而将会出现制度不健全、监管不力的现象。
3. 恢复会计诚信的对策
从上述的理论分析可知，会计舞弊的成因是多方面的、错综复杂的。但追根到底，会计诚信的缺失是追求自身效用最大化的个人利益选择的结果。那么，重塑会计诚信就要从环境、委托方、代理方以及道德法律几个因素来考虑。如图2所示，会计诚信体系是存在于一个大的系统环境中的，要保证会计的行为真实可靠，首先要为其创造良好的生存环境，使会计行为不受外部环境的干扰。良好的外部环境保证后，会计诚信行为便取决于其框架体系的内部要素的相互作用。由图中模型可知，会计行为受到来自委托方、代理方和会计道德三个矢力的约束，只有当三者力量的矢量和为0时，才能保证会计行为匀速地向诚信进军。因此，恢复会计诚信危机就要从以下几个方面着手：
图2：重塑会计诚信的系统模型
（1）寻找新的委托人，加强委托方对会计行为的影响力
在现代股份公司中，实际的委托人缺失是个不争的事实，公司的权利实际上掌握在作为经理的代理人手中，因此经理人对会计产生的影响远远超过了股东作为委托人对会计产生的影响。鉴于这样一个对会计行为产生影响的不均衡外力的存在，企业必须寻找一个新的外力对会计行为施加影响，从而抵消实际委托方缺失的负面效应。而证券公司正是我们所要寻找的这个新的外力。因为虚假的会计信息会严重影响证券市场的交易量，从而影响证券公司的收入，其为了维护自身的利益，有监督会计信息真实性的必要。所以，笔者认为可以由证券公司出面，专门成立一个会计信息的审查机构，由这个机构对会计报表进行审查和评估，凡不符合要求的公司一律不准上市。这样做，一方面，可以通过保证会计信息的真实可信，吸引广大投资者，从而维护证券公司的利益。另一方面，也弥补了会计界自我监督的不足。
（2）要加大惩罚的力度，削弱代理人对会计行为的不正当影响。
代理方同会计工作者的个人利益趋同，造成了会计舞弊现象的发生。这一因素对会计行为造成的力量约束，引起了会计诚信目标的偏离。即便通过寻找委托方的方式可以抵消这一力的作用，但是，采取有效措施削弱代理人舞弊的动机，也是十分必要的。这些措施包括：1）建立企业经营者责任追究制。对唆使会计制假的当事人除让其受到行政处罚外，还必须让其承担民事赔偿责任。2）提升会计舞弊成本。舞弊成本是指当事人所承担的由舞弊带来的损失和代价。由会计舞弊的成本公式（舞弊实际成本＝处罚力度*发现概率）可知，提高会计舞弊成本：一方面必须完善法律及一系列社会制度，加大对代理人舞弊的惩罚，包括加大经济赔偿责任，并处以一定的刑事惩罚，实行行业禁入制度，并将责任落实到自然人。另一方面要健全发现机制，加大舞弊被发现的概率。这样，通过加大对代理人行为的处罚，迫使其放弃舞弊的企图，削弱其对会计行为的不正当影响，从而使影响会计的外部力量重新达到均衡。
（3）开展会计诚信的道德、法律教育
会计诚信的道德、法律教育是根据会计工作的特点，是有目的、有组织、有计划地对会计人员施加系统的会计诚信影响，促使会计人员形成会计诚信品质、履行会计诚信义务的活动。会计诚信道德教育的作用在于：它把社会意识中得到反映和论证的一定的会计诚信原则、灌输到会计人员的意识之中，引导会计人员实行自我监督，调整自身行为。而法律教育的作用在于：使会计人员明确法律及其它社会制度对其惩罚的性质和程度，如经济赔偿制度，刑事惩罚制度，道德和名誉制度。由此可见，开展会计诚信教育，有利于提高会计人员的公信力水平，促使其形成诚信品质，进行诚信实践活动。
（4）会计诚信环境条件的改善
既然市场制度本身滋生了商业欺诈，那么就要用非市场手段来营造会计诚信的新环境，通过这个新的环境来保障会计行为的安全性。这就要求加强法制和政府监管，用非市场力量来抑制市场本身的弊端。当前，用非市场手段来恢复会计诚信，要多管齐下，综合治理。为此必须建立健全公司治理结构：1）贯彻落实以《会计法》为主的财会法规，加强普法教育,使《会计法》深入人心。同时进一步完善与会计相关的法制、法规，使会计工作真正走上规范化、制度化道路。2）建立现代企业制度，要切实建立政企分开、产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力，这包括健全董事会、建立审计委员会、建立股东对经营管理者的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托代理关系等措施；3）改变激励措施，防止管理者的短期行为，就经营管理者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；4）通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡，解决“一股独大”的问题；5）建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东利益。
参考文献：
1. 张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海：上海人民出版社，三联书店，1999.12。
2. 陈志武.岳峥.安然之谜[J]. 财经研究. 2002.1。
3. 张维迎.企业的企业家－契约理论[M].上海：上海人民出版社，三联书店，1995。
注：此文发表在全国中文核心期刊——《商业研究》2005年第14期上。
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